《政府采购协议》与中国政府采购

【内容提要】本文通过对政府采购，《政府采购协议》以及中国政府采购现状的简要介绍，提出了我国应该对于《政府采购协议》采取一种积极的态度，完善我国的政府采购制度，在合适的时机加入《政府采购协议》。
【作者】 潘江， 外交学院， 北京， 100037
【关键词】 政府采购 《政府采购协议》 WTO
【ABSTRACT】This article propose that our government should have an active attitude towards world trade organization agreement on government procurement and perfect our public procurement system, and even enter into world trade organization agreement on government procurement at a proper time through the brief introduction about world trade organization agreement on government procurement and the present condition of Chinese public procurement.
【AUTHOR】Pan Jiang , Foreign Affairs College, Beijing, 100037
【KEY WORDS】Public procurement, Government Procurement, WTO, world trade organization agreement on government procurement

政府采购的定义和特征
政府采购（Government Procurement）, 也称公共采购(Public Procurement)，是指公共部门为了开展日常政务活动或为公众提供公共服务的需要，在财政的监督下，以法定的方式、方法和程序（按国际规定一般应以竞争性招标采购为主要方式），利用国家财政性资金和政府借款，从市场上为政府部门或所属公共部门购买商品、工程及服务的行为。
通过比较世界贸易组织的《政府采购协议》（The Agreement on Public Procurement），联合国贸易法委员会(UNCITRAL)的《货物、工程和服务采购示范法》和还有欧盟（EU）《政府采购指令》（Purchasing Directives ），概括而言，政府采购应该有以下特征。
1． 采购主体具有特定性。政府采购的主体，也被称作政府采购的实体，指的是依靠国家财政资金运作的政府机关，事业单位和社会团体以及公共事业机构等。世界贸易组织《政府采购协议》（The Agreement on Public Procurement）中规定：采购实体为一国政府部门、机构或它们的代理机构。各国在加入《政府采购协议》时应该提交一份采购实体清单，归入《政府采购协议》的附录1中 。只有列入清单的实体才受《政府采购协议》约束，名单以外的其他政府部门的采购和地方政府的采购则不受约束。
2． 采购对象具有广泛性。采购的对象并不局限于货物，还有工程和服务，货物又包括有形产品和无形产品，标准产品和非标准产品，既有军用品又有民用品。
3． 资金来源具有公共性。政府采购的资金来源为财政拨款和需要由财政偿还的公共借款，这些资金其实都是最终来源于纳税人的和政府公共服务借款。
4． 采购活动具有非商业性。这一点所强调的是政府机关或者代理机构所为的采购不是以赢利为目的，也不是为了转卖，而是作为政府部门的最终消费或者向社会提供公共服务。
5． 采购过程有一定规范性。政府采购所包括的不仅仅是具体的采购过程，而且是采购政策，采购程序，采购过程以及采购管理的总称。而且在采购过程中也要遵循一定的规则，并不是简单的一手交钱，一手交货。要根据有关的采购法规，根据不同的采购规模，采购对象，采购时间的要求，采取不同的采购方式和采购程序，使每项采购活动都要规范运作，体现公开，公平，透明的原则。
政府采购已经有200年历史，而且影响力越来越大，因为，政府作为购买者，无疑是国内最大的购买者，它的购买力巨大。一般情况下，政府采购金额占一个国家国内生产总值（GDP）的10%以上，美国则占到25%，韩国的政府采购制度规定，商品采购超过5000万韩元，中央和地方超过20亿韩元的特大型投资采购项目，由国家供应局集中采购；在加拿大，政府部门采购只要超过5000加元，就必须由采购中心集中采购。因此它对社会经济影响很大。 而且，这一发展趋势还在继续，政府采购越来越多的影响着世界贸易。
世界贸易组织《政府采购协议》历史和内容介绍
政府采购制度国际化的趋势得形成是伴随着国际贸易一体化的进程而来的，然而却落后于这一进程，在1946年起草关贸总协定的时候，当时政府采购的规模及市场份额都很小，对国际贸易的影响不明显，所以关贸总协定中将政府采购作为例外，排除在总协定的约束范围之内。在关贸总协定第3条第1款规定：“国内税和其他国内消费，影响产品的国内销售，运输，分配或使用的法令，条例和规定，以及对产品的混合，加工或使用须符合特定数量或比例要求的国内数量限制条例，在对进口国或本国产品实施时，不应对国内生产提供保护”，同时第5条也规定不允许“直接或者间接地要求产品的特定数量或比例必须由国内来源供应”。在国民待遇总协定第3条第4款也明确规定：“一缔约国领土的产品输入到另一缔约国领土时，在关于产品的国内销售，推销，购买，运输，分配或使用的全部法令，条例或规定方面所享有的待遇，应不低于相同的本国产品所享受的待遇。”但是，第3条第8款（a）又规定，“本条的规定不适用于有关的政府机构采购的法律，规章或细则，凡其购买产品为政府的目的而不是为了商业性再销售或者为了生产作商业销售的货物者。” 同时还指出“本条例规定也不防碍对国内生产者给以特殊的补贴，包括从按本条例规定征收国内税费所得的收入中以及通过政府购买本国新产品的办法，向国内生产者给予补贴。可见，在关贸总协定成立之处，对于政府采购的作用估计不足，从而使各国政府有机会利用政府采购活动实行歧视的做法。但是随着国际贸易的发展，政府采购的规模不断增加，特别是进入80年代，不论是发达国家还是发展中国家，政府都成为了国际贸易中货物或服务的最大买主。歧视性的政府采购日益成为了国际贸易的一个严重障碍。经过长期的谈判，东京回合谈判于1979年4月12日，在日内瓦签定了《政府采购协议》，并于1981年1月1日起对于已经接受或加入该协议的各国生效。在1988年，又一次对协议进行了修改。 最终，在1993年12月，缔约国在乌拉圭回合上就新的《政府采购协议》达成了基本意向，由世贸组织成员方或《GATT》1947的缔约方自愿参加。在1996年新的《政府采购协议》生效，截止1996年12月签署成员有：加拿大、法国、德国、意大利、荷兰、比利时、卢森堡、英国、爱尔兰、丹麦、希腊、西班牙、葡萄牙、奥地利、瑞典、芬兰、以色列、日本、韩国、阿鲁巴岛、挪威、新加坡、瑞士、美国、香港。迄今为止，GPA有27个成员方和21个观察方。 《政府采购协议》未被纳入世贸组织的货物贸易的多边协议体系当中，而被称之为复边贸易协议(Plurilateral Trade Agreements)，“复边”（plurilateral） 指的是并非全部成员都参加的“小多边”协议而言。 复边贸易协议（Plurilateral Trade Agreements）与多边贸易协议（Multilateral Agreements）不同，对于多边协议，申请加入世贸组织就必须要全盘接受，但是，对于复边贸易协议而言，是否接受，并不是成为世贸组织必要前提条件。这些复边贸易协议是作为世贸组织最终文本的附件出现的，只是在签字的国家和地区之间生效。这样的复边协议共有4个，包括《政府采购协议》,《民用航空器贸易协议》（Agreements on Trade in Civil Aircrafts）,《奶制品国际协议》（Agreements on International Diary Products）,《牛肉国际协议》（Agreements on International Bovine Meat Products） 经过一段时间，后两个协议都先后失效，而只有前两个协议得以保存。
《政府采购协议》第一部分是序言和正文。序言表明了各缔约方缔结《政府采购协定》的原由及该协定拟达到的目标：正文部分由24个条款组成，分别从该协定的适用范围、国民待遇和非歧视待遇、限制竞争的方式、招标决标程序和防止歧视的其他措施等五个方面作了规定。
　　第二部分是各缔约方承诺开放的政府采购市场的清单、发布政府采购信息刊物的清单等5个附属文件。在基本原则上主要强调两点：一是非歧视，一是透明化。
　　非歧视原则是贸易法一项基本原则，其基本精神贯穿于整个世贸组织确立的法律框架。非歧视原则包括两个方面：最惠国待遇和国民待遇。在《政府采购协议》中，最惠国待遇禁止在外国供应商之间实行歧视；国民待遇禁止在外国与本国供应商之间实行歧视。协议第3条规定：“关于本协议包括的有关政府采购的一切法律、规则、程序和措施，各缔约方应立即无条件地向来自另一缔约方海关辖区(包括自由区)的产品和供应者提供不低于：(a)向国内产品供应者提供的待遇；(b)向任一其它缔约方的产品和供应者所提供的待遇。
《政府采购协议》确立的另一重要原则是透明化原则。这主要体现在对于招标过程的规定。该协议序言中明确提到，缔约各方期望提高政府采购法规、程序与做法的透明化。协议第9条要求， 采购实体在采用公开招标和选择性招标进行采购时，对受协议约束的货物或服务采购都应在指定刊物上发布招标或邀请提交供应商资格的公告。公告中应包括采购方式、采购性质和数量、交货时间、经济和技术要求、付款数额和条件等基本信息，并注明拟购项目适用协议。公告的语言须为世贸组织官方语言(英语、法语、西班牙语)之一。拟购通知的内容应详尽并涵盖采购方式、采购性质和数量、交货日期、经济和技术要求、付款数额和方式等内容，以确保透明化。
同时，在《政府采购协议》中还规定了对发展中国家优惠的原则，这也是考虑到发展中国家的经济，社会条件，所以缔约方应该向发展中国家，尤其是特别不发达国家给予优惠待遇，以照顾其发展，资金和贸易的要求。在《政府采购协议》中第5条就对发展中国家的特殊与差别待遇进行了规定，提到了议定的例外和技术援助等，一发展中国家可同在本协议下参加谈判的其他方商谈确定彼此可接受的作为适用国民待遇原则的例外实体，产品和服务清单，但要考虑到每一实体，产品或服务的特定情况。 这也就为发展中国家的加入开辟了一条更宽广的道路，发展中国家可以根据自己国家的特点，与其他参加方进行谈判，从而，找到本国最佳的结合点，即最能够促进本国的发展，同时又相对减少对国家民族产业的冲击。同时，第5条关于发展中国家的特殊与差别待遇还规定了对发展中国家的技术援助，“每一发达缔约方应在发展中缔约方提出请求时向发展中缔约方提供它们认为合适的一切技术援助，以解决这些国家在政府采购领域遇到的问题。这也体现对于发展中缔约方确实给予了区别待遇。
而且，《政府采购协议》争端解决机制做了比较明确的规定，第20条，规定了质疑程序，要求当一方供应商对违反协议的情况提出质疑，缔约方要鼓励供应商通过与采购实体进行磋商来解决质疑。对于质疑，缔约方应该保证有一套“非歧视的，及时，透明且有效的程序”使供应商可以提出质疑。 在22条，又规定了磋商和争端解决。一个缔约方认为自己享有的利益受到损害或者认为另外一方缔约方的未履行协议的义务使协议的目的受损，可以向另外一方提出书面陈述和建议，同时应该通知争端解决机构（DSB）。争端解决机构可以建立专家组，采纳专家组和上诉机构的报告，对次争端提出建议或者做出裁决，监督建议和裁决的执行，并授中止协议项下的减让和和其它义务或当不可能撤消与协议相抵触的措施时，授权进行有关补偿问题的磋商。 而且，协议对于争端解决的整个程序规定了比较详细的时间限制，从而，保证了争端解决的进行。
中国政府采购的现状及我国对策
中国政府采购现状
我国政府采购工作试点始于1995年，1995年上海市财政局首先开始进行采购试点，取得了很好的社会效益和经济效益。2000年起在全国铺开 。自1998年扩大试点以来，我国政府采购市场的“蛋糕”急速增大。1998年政府采购规模为 31亿元，1999年为130亿元，2000年为328亿元， 今年则争取比去年翻番。政府采购的范围也由单纯的货物类扩大到工程类和服务类。货物采购由车辆、计算机设备、医疗设备等标准商品逐步扩大到电梯、取暖用煤、建材等非标准商品。工程采购项目由办公楼建造、房屋装修维修扩大到道路修建、市政设施等大型建设项目。服务项目由会议接待、车辆加油扩大到网络开发、项目设计等技术含量较高的领域。
2000年，全国政府采购汽车39582辆，其中小汽车19162辆；采购计算机 212399台，两项采购金额合计约占年政府采购总规模的20%。而工程采购所占比重还比较低，但从另外的角度来看，这也预示着政府采购市场有非常大的增长潜力，各行各业的企业都有机会在政府采购这个大市场中争得一席之地。
而且，从实践上和制度建设来看，我国也初步的具备了进行大规模的政府采购的条件。1．各地普遍设立了政府采购机构，1998年，国务院根据建立政府采购制度的需要和国际惯例，明确财政部为政府采购的主管部门，履行拟订和执行政府采购政策的职能。随后，地方各级人民政府也相继在财政部门设立或明确了政府采购管理机构，负责制定政府采购政策，监督管理政府采购活动。到2000年，各地政府采购机构建设已基本完成，绝大多数地方政府设立了政府采购管理机构和执行机构。这就为我国政府采购工作提供了组织保证。而且政府采购规模日益壮大。2．政府采购制度框架初步确立。财政部继1999年颁布《政府采购管理暂行办法》后，又陆续颁布了有关招标投标管理、合同监督、品目分类、信息公告管理、运行规程、政府采购资金财政直接拨付、中央单位政府采购管理等一系列规章制度。与此同时，全国大部分地区也制定了相应的实施办法，为依法开展政府采购工作提供了制度保障。3．从目前的现状来看，政府采购的运营效率也在不断提升。4．各地政府采购部门建立了市场调查和信息处理系统、招标投标和专家评审系统，很多地区都建立了地方政府采购网站，实现了网上招标投标。
而且，在这几年当中，因为有国家进行政府采购，根据国际上通行的政府采购成本降低的标准10%--15%计算，中国在这几年当中，为国家节余大笔资金。同时，通过政府采购，有效的控制了中国的政治生活中的难点---贪污腐败。在制度上，各省市已经初步建立自己的采购机构，采购规章等。这都说明我国政府采购虽然出现较晚，但是发展非常迅速。
从以上数据，我们能够看到我国政府采购已经有了长足的发展，而且取得了交好的成效，但是我国的政府采购还是有很大的发展空间，从财政部国库司政府采购处获悉，根据全国30个地区和中央单位上报的统计数，2000年全国政府采购金额328亿元，节约资金52.5亿元；其中，预算资金节约25.7亿元，节约率为11.6％ 。但是国际上通行的政府采购的规模为国内生产总值的10％到15％，我国2000年的国内生产总值约为一万亿美元 ，据此计算，中国的政府采购规模大概应在1万亿人民币，而我国2000年的政府采购总额只是328亿元。而且，我国的政府采购发展时间较短，制度很不健全，可以说是任重道远。
虽然我国没有明确开放政府采购市场,但由于国际金融组织贷款的采购必须按照国际规则,实行国际竞争招标,事实上部分政府采购市场已经开放.例如,1997年财政年度我国实际使用国际金融组织贷款为16.31亿美元，这就意味着使用这些贷款的采购就要再国际市场上进行公开的招标.另外,我国政府在办公用品、公务用车等消费领域早已购买外国商品,政府拨款的公共设施建设中所需的一部分先进设备也是从国际市场上采购的。并且1996年我国政府向亚太经济合作组织提交的单边行动计划中,明确了我国最迟于2020年与亚太经济合作组织的成员对等开放政府采购市场。中国的政府采购正在一步步向国际市场靠拢，同时我们也应该逐渐适应国际市场的规范。
中国应该怎样面对《政府采购协议》
对于《政府采购协议》，我在前文当中已经有所叙述，对于这一世贸组织的诸边协议，我们应该怎样面对，是我们在加入世贸组织之后必须要考虑的问题。有的学者强调加入世贸组织就必然要加入《政府采购协议》，认为这是我国政府的必由之路，其实这是一种错误的认识，作为诸边协议，世贸组织的参加国或地区不一定要加入，这一协议也只是对于参加方有效。所以，虽然我们要加入世贸组织，但是并不是我们必须要加入《政府采购协议》，探讨我们怎样面对《政府采购协议》就有其必要性。
加入《政府采购协议》就意味着在这些国家之间要互相开放政府采购市场，作为《GATT》的最惠国待遇和国民待遇的例外的政府采购就不能够再成为政府用来保护民族产业和本国企业的方式，虽然同时成员方也获得了进入其他国家的政府采购市场的机会，但这也不能够排除其他国家的企业以相同的条件投标，或者获得项目，如果没有很强的经济实力，在这一看似平等的对等开放中，就会有国家吃亏了。发达国家加入的目的还是来争夺第三世界国家的市场。
但是，从协议的要求来看，《政府采购协议》的贸易自由化的要求还不是很高，各国政府可以自主地决定相关领域的开放程序，加入之后，将有利于一些优势产业发展的国际化。本国政府对《政府采购协议》的义务的控制性主要表明为：第一，只有本国政府列入附件1的政府采购实体进行的采购才承担相应的市场开放的义务；第二，对于次中央政府的采购，成员方可以严格按照互惠原则协商确定彼此开放的领域；第三，不实行最惠国待遇原则，相应的对外开放领域只取决于两国政府的双边谈判，本国可以有选择地决定对相关国家开放比较优势的产业领域；第四，《政府采购协议》第23条规定了涉及国家安全和公共利益方面的例外，来限制《政府采购协议》适用，从而维护成员方的国家主权。然而，究竟什么是国家安全和公共利益，该协议并没有明确的说明，这实际上为各成员方回避相关义务提供了一个口袋条款；第五，该协定对于发展中国家规定了相应的优惠措施。同时第5条规定了可以允许成员方相互协商来排除适用于国民待遇的规定；第16条规定了可以有条件地使用贸易补偿。
同时，协议的适用范围越来越大，程序也越来越严格和科学，《政府采购协议》自身的多边化亦是大势所趋。在东京回合形成的1979年协议中，其适用范围只适用于货物采购。1987年修改时，虽未将服务采购纳入到协议的适用范围中来，但是在门槛金额上从15万特别提款权降到13万特别提款权，并把租赁合同纳入进来。同时对协议其他方面的修改包括：增加了不得基于与外国的所属关系和外国所有权比例的程度而在当地建立的供应商之间实行差别待遇，不得基于被提供的产品或服务生产国别而歧视在当地建立的供应商的规定；完善了招投标程序；改善了合同授予后的信息披露机制，要求采购实体在指定出版物上公布合同授予的公告。乌拉圭回合形成的新协议则在适用范围上又取得了突破性进展：将采购标的从货物扩展至货物和服务(包含工程服务)；将采购实体的范围从中央政府实体扩展至次中央政府实体和公用企业。此外，新协议在招投标程序、补偿交易的禁止以及救济程序和争端解决程序方面也更加严谨。
并且，从实践来看，我国经过将近6年的政府采购试点以及推广，已经积累了一定的经验，初步建立了政府采购的相关制度。我国的行业，企业在经过改革开放的20多年的发展和磨练，一部分企业已经具备了在国际市场竞争的实力。
综上所述，我认为加入《政府采购协议》有益而无害，但是，我们应该选择加入的时机，在未作好充分的准备之前，不能够匆忙加入，那样给国内市场带来的冲击将会非常大，而且，作为对国内企业以及工业保护的很有效的措施的作用也将不会再有。因此，我建议，中国再加入世贸组织之后，并不急于签署《政府采购协议》，而应该抓紧时间，完善自身，在法律，经济，社会制度等方面作好准备。也就是需要一个过渡期。大约十年左右，根据《国民经济和社会发展“九五”计划和2010年远景目标纲要》的规定,到2010年我国的国内生产总值和民族产业的发展程度将初步具备开放政府采购市场的条件。
而且这些现在已经加入《政府采购协议》的国家的民族产业在政府指导和扶持下以及市场竞争中得到长足发展，具备了参与国际竞争的能力。中国在加入之前也应该考虑这些因素，从而确时机是否成熟，主要要考虑中国的经济发展状况，以及与政府采购关联度大的产业的发育状况，其他国家在与我国谈判中所给予的市场准入承诺和能给我国带来的好处。从现阶段来看，我国的各产业生产力水平都不高，很难与发达国家抗衡，我国农业生产更是效率低下，很明显，现在加入《政府采购协议》肯定是不合适的。
我国政府采购的对策
但是，我国应该充分利用加入《政府采购协议》之前的几年时间，做好以下几个方面的准备工作：
1． 完善我国关于政府采购的立法，明确我国政府采购制度的目标和原则。我国的立法工作已经正在进行当中，在2001年10月22日，政府采购法草案首次提请今天开幕的九届全国人大常委会第24次会议审议。 预计明年能够实施。我国抓紧时间进行国内立法是有道理的，几乎所有的国家都用政府采购来保护国内产业，比如美国有《购买美国产品法》（Buy American Goods Act），和《联邦采购法》等一系列法律、法规，其中《购买美国产品法》规定联邦政府在进行物资采购和公共建设项目时，必须承担购买美国制造产品的义务。虽然这一法律对世贸组织《政府采购协议》签字国的限制已大大减少，但对未加入《政府采购协议》的国家仍然适用，从而使美国的国内工业得到了有效的保护和支持。对于这一做法，我们国家可以借鉴。
在立法过程中，我们还要注意不能只从实现国家利益---节约财政资金，提高资金的有效利用率，还要注意保证所有供应商获得政府定单平等机会。应该坚持公开、公平、公正和充分竞争的原则，把政府采购作为国家调控宏观经济的重要手段，利用政府采购，促进经济结构的改善，促进政府职能的转变，推进政治体制改革的进程。
2．我国政府采购市场的开放应该循序渐进，这样才是符合我国国情的做法。这也是各国的通常做法，美国只将50个州中的37个列在协议的适用范围内，而且这３７个州也没有将所有机构都包括进去；奥地利的供水、港口部门的采购市场不对加拿大和美国的供应商开放。泰国法律规定，如本国产品符合国家标准，只要价格不高于其他国家产品的10％则优先购买本国产品等等。我国也应该对于不同的部门，不同的行业和不同的产品分别有所区别的列入承诺清单。对于我国的已经有所发展，并且有一定规模的，有一定竞争力的行业，可以先行开放。而且，门槛价的选择。按照国际惯例，在加入世贸组织的政府采购协议谈判中，门槛价的标准可随不同层次的政府和不同的采购实体而有所不同。我们应该认真研究、比较国外的做法，以争取最符合和最有利于我国实际情况的结果。
3．在政府采购中争取达到公开，公平，透明的目标。政府采购的方法一般可以分为以下几类：公开招标；选择性招标；谈判采购；征询建议；两阶段招标；询价采购；单一渠道采购共七类。公开招标为政府采购的首选方法；国际规范要求对公开招标以外的每种方法的采用必须符合其适用环境，并通过主管部门的批准，采购机构需要做出书面报告，并对使用该方法做出详细说明。同时，应该大力发展我国的网络采购，据新华网北京10月23日电讯，德国联邦内政部宣布，未来联邦政府部门所需的商品或服务将全部通过网络招标采购。预计明年初政府将举办第一次网络招标。出台网络采购的具体政策，将网络采购写入《政府采购法》,并且尽快公布技术方案和网站竞价采购平台 使企业按照政府需求的标准进行信息化与采购网站信息沟通，加快政府网络采购平台的建设。我国也应该把网络采购写入《政府采购法》，保证将来的政府采购有法可依。
后 记
在现在加入《政府采购协议》的国家中，基本都是发达国家，称之为“富人俱乐部”。而发展中国家很少加入，这并不是偶然现象，这是因为各缔约方在签署条约时，总是考虑的自己国家的实力和利益。发展中国家如果在没有考虑自己国家的实力的前提下而贸然加入这一协议，只能是自己敞开大门，没有了任何防备，而同时又不能从别人敞开的大门中获得任何利益。所以我们对于加入《政府采购协议》的决议做出要更加慎重，但是向国外开放我国政府采购市场是进一步与国际融合的必然结果，是促进我国企业进益改善自身，增强自身的竞争力很好的方法。但是我国还是应该进一步完善我国的政府采购制度，同时要建立我国自己的《政府采购法》，在统一完善的法律体制下使政府采购正确发展，并且，也应该给我国的企业提供更多的机会进入国际市场，使其能够在与国外企业的竞争中锻炼自己，迅速成长起来。我国也要利用这段时间作为过渡期，在法律允许的条件下，保护我国国内产业，使其在这段时间能够在相对稳定的外部环境下，对于国内的中小企业和民族产业给予保护。我国政府在经过准备之后，肯定能够在国际市场发挥自己的作用。
财政部


关于印发企业内部控制规范体系实施中相关问题解释第2号的通知

财会〔2012〕18号



中共中央直属机关事务管理局，铁道部、国务院机关事务管理局，解放军总后勤部、武警部队后勤部，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，各中央管理企业、上市公司：
　　《企业内部控制基本规范》（财会〔2008〕7号）和《企业内部控制配套指引》（财会〔2010〕11号）已于2011年在境内外同时上市的公司平稳实施。对实施中出现的问题，2012年2月我部会同相关部门通过印发《企业内部控制规范体系实施中相关问题解释第1号》（财会〔2012〕3号）加以明确，对推动企业内部控制规范体系有效实施发挥了积极的作用。随着境内主板上市公司2012年正式实施内部控制规范体系，也出现了一些新情况、新问题，如内控组织实施、内控实施的进度与重点、内控人才队伍培养、小型企业内控建设等，需要研究解决。为此，我部会同证监会、审计署、银监会、保监会、国资委，对这些新情况、新问题进行了认真研究，并征求了有关上市公司、咨询机构和有关部门的意见，形成了《企业内部控制规范体系实施中相关问题解释第2号》。经会签证监会、审计署、银监会、保监会、国资委，现予印发。
　　附件：企业内部控制规范体系实施中相关问题解释第2号　　


　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　财政部

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2012年9月24日



附件

企业内部控制规范体系实施中相关问题解释第2号

　　企业内部控制规范体系正式实施一年多来，总体平稳，但在具体实施过程中，部分企业还存在理解认识上的不到位和实际执行上的偏差。为了稳步推进企业内部控制规范体系贯彻实施，经研究，现就有关问题解释如下：
　　1.企业应如何正确把握内部控制的组织实施工作？
　　答：企业在开始实施内部控制时，应当按照《企业内部控制基本规范》（财会〔2008〕7号）（以下简称基本规范）确定的内部控制目标、要素、原则和具体要求开展工作，强化组织领导，夯实内部控制基础。董事会负责内部控制的建立健全和有效实施，监事会对董事会建立与实施内部控制进行监督，经理层负责组织领导企业内部控制的日常运行，全体员工广泛参与内部控制的具体实施。企业的内部控制部门应结合实际，制定内部控制体系建设的分阶段目标，围绕内部控制的五个要素扎实开展工作，深入宣传、认真执行、严格监督、严肃考核，保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，规避生产经营风险。随着实施工作的不断深入，企业应当加强内部控制全员、全面、全过程管理，进一步推动管理创新，不断提升管理水平，有效防控经营风险，保证实现价值目标，最终促进企业实现发展战略。
　　企业应当结合所在行业要求和自身特点，按照基本规范的要求，参照《企业内部控制配套指引》（财会〔2010〕11号）（以下简称配套指引）的规定开展内部控制实施工作。目前配套指引针对企业一般性的业务和重点环节制定了原则性的要求，未涵盖行业特点突出的具体业务。在实施过程中，企业应当全面执行基本规范，以配套指引为参考，结合行业管理要求，从自身经营管理的实际出发，识别和评估相关风险，加强对关键和重点业务的控制，保持信息沟通的顺畅，对实施效果做好监督评价，努力构建一套符合实际、业务规范、控制合理、管理有效的内部控制体系。
　　2.不同的企业应如何把握好内部控制实施工作的进度和重点？
　　答：对于即将启动或刚刚启动内部控制实施工作的上市公司、国有企业和集团企业，应按照相关业务主管部门、监管部门等的要求加快推动，并根据企业实际全面实施；对于已经在部分下属分公司和子公司建立了较为完善的内部控制体系的企业，应当总结和借鉴已经开展内部控制建设的分公司和子公司的经验和做法，将其推广至全公司范围；对于已经在全公司范围内建立起覆盖全过程、各层级内部控制体系的企业，应将工作重心放在内部控制的持续改进上，充分运用内部控制自我评价的方法和手段，按照有关要求对实施情况进行常规、持续的监督检查，查找实施中的缺陷与不足，促进内部控制的持续改进和不断优化。
　　对于非上市的企业或企业集团，应从实际情况出发，根据下属公司的经营性质、业务规模等特点制定切实可行的内部控制实施方案，分类分步推进，全面启动内部控制建设与实施工作。企业集团也可以根据业务板块、管理特点等，先在部分企业建立起较为完善的内部控制体系，再逐步建立覆盖企业集团的内部控制体系，体现集团管控的要求。
　　3.企业应如何改善内部控制专业人才缺乏的状况？
　　答：为解决企业内部控制专业人才紧缺状况，企业可以抽调财会、审计和生产管理等业务骨干开展内部控制管理工作，同时应当有计划地培养内部控制专业人才。一是通过参加政府部门、中介机构、企业内部举办的培训学习等，促使内控人员掌握相关知识；二是让从事内部控制的专业人员，在工作实践中不断探索学习，以内部控制基础理论、基本规范及配套指引为指针，借鉴其他企业的经验，结合实际，自我学习、自我积累，探索创新，不断提升个人的业务能力和企业的内控管理水平；三是在聘请中介机构开展内部控制咨询、审计服务时，充分利用中介机构的专业力量，通过业务沟通交流和参与实际运作来锻炼培养企业专业人才队伍。
　　企业领导要高度重视内部控制专业人才队伍建设，在强调全员参与内部控制的基础上，采取多种措施，建立激励机制，鼓励从事内部控制的专业人员岗位成才。对于为企业内部控制建设做出贡献的专业人员应当给予奖励，以调动内部控制专业人才队伍的工作积极性。
　　4.集团性企业应如何确定内部控制评价的范围？
　　答：集团性企业在确认内部控制评价范围时，应当遵循全面性、重要性、客观性原则，在对集团总部及下属不同业务类型、不同规模的企业进行全面、客观评价的基础上，关注重要业务单位、重大事项和高风险业务。
　　重要业务单位一般以资产、收入、利润等作为判定标准。包括集团总部、资产占合并资产总额比例较高的分公司和子公司，营业收入占合并营业收入比例较高的分公司和子公司以及利润占合并利润比例较高的分公司和子公司等。
　　重大事项一般是指重大投资决策项目，兼并重组、资产调整、产权转让项目，期权、期货等金融衍生业务，融资、担保项目，重大的生产经营安排，重要设备和技术引进，采购大宗物资和购买服务，重大工程建设项目，年度预算内大额度资金调动和使用，以及其他大额度资金运作事项等。
　　高风险业务一般是指经过风险评估后确定为较高或高风险的业务，也包括特殊行业及特殊业务，国家法律、法规有特殊管制或监管要求的业务等。
　　5.企业在选择中介机构协助开展内部控制体系建设与实施工作时，应重点考虑哪些因素？
　　答：企业建设与实施内部控制，应当按照基本规范及配套指引的要求，原则上要立足于行业特点和企业实际，倡导自上而下、自主开展内部控制建设与实施工作。
　　如果企业确有需要选择中介机构协助开展工作，可重点考虑以下几个因素：一是中介机构的专业性，如内控咨询团队的专业知识及项目管理经验等；二是服务内容与企业需求的匹配程度，如实施方案是否符合企业实际情况等；三是团队的配置水平，如人员数量是否适当、团队的整体知识结构、过去的成功案例情况及客户评价等；四是服务报价合理性等，企业对收费明显偏离合理性的中介机构，应防范服务质量风险。
　　企业在聘请中介机构协助开展内部控制体系建设与实施工作中，应当采取有效的方式保护企业核心商业秘密和国家机密，防范泄密风险。
　　6.企业应采用何种组织形式开展内部控制评价工作？
　　答：内部控制评价是指企业董事会或类似权力机构对内部控制的有效性进行全面评价、形成评价结论、出具评价报告的过程。同时也是企业内部涉及业务面广、专业性强的工作，包括日常检查评价和专项检查评价。
　　企业可以授权内部审计机构具体实施内部控制有效性的定期评价工作。由于内部审计机构在企业内部处于相对独立的地位，该机构的工作内容、性质和人员的业务专长与内部控制评价工作有着密切的关联，因此内部审计机构可以负责内部控制评价的具体实施工作。
　　成立了专门的内部控制机构的企业，由内部控制机构负责组织协调内部控制的建立实施及日常管理工作，其工作直接向董事会或类似权力机构负责。企业的内部控制机构可以组织实施内部控制评价工作。内部控制机构可以组织审计、财务、生产管理等专业人员，对内部控制全面或某一方面进行日常和专项检查评价，也可以对认定的重大风险进行专项监督，定期出具内部控制评价报告，报董事会或类似权力机构审核。
　　企业也可以根据自身特点，成立内部控制评价工作的非常设机构，比如，抽调内部审计、内部控制等相关机构的人员组成内部控制评价小组，具体组织实施内部控制评价工作。
　　此外，企业可以委托中介机构实施内部控制评价。
　　7.企业应如何对待内部控制评价中发现的缺陷？
　　答：内部控制缺陷按照成因分为设计缺陷和运行缺陷。对于设计缺陷，应从企业内部的管理制度入手查找原因，需要更新、调整、废止的制度要及时进行处理，并同时改进内部控制体系的设计，弥补设计缺陷的漏洞。对于运行缺陷，则应分析出现的原因，查清责任人，并有针对性地进行整改。
　　内部控制缺陷按照影响程度分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。对于重大缺陷，应当由董事会予以最终认定，企业要及时采取应对策略，切实将风险控制在可承受度之内。对于重要缺陷和一般缺陷，企业应当及时采取措施，避免发生损失。
　　企业应当编制内部控制缺陷认定汇总表，结合实际情况对内部控制缺陷的成因、表现形式和影响程度进行综合分析和全面复核，提出认定意见和改进建议，确保整改到位，并以适当形式向董事会、监事会或者经理层报告。
　　对于因内部控制缺陷造成经济损失的，企业应当查明原因，追究相关部门和人员的责任。
　　8.如果会计师事务所将其内部控制咨询业务和内部控制审计业务进行分离后，是否可以为同一企业提供内部控制审计和咨询服务？
　　答：基本规范及配套指引的发布实施，拓宽了会计师事务所的业务领域。随着2012年国内主板上市公司分类分批实施，内部控制咨询、内部控制评价、内部控制审计的需求会很大。当前，我国会计师事务所在内部控制咨询和内部控制审计方面的专业人才和技术力量有限。据了解，很多会计师事务所为了执行基本规范第十条的规定，主动开展了内部体制机制整合。
　　会计师事务所在受聘为企业提供有关内部控制咨询或审计服务时，应坚持独立性原则，严格遵守《中国注册会计师职业道德守则》要求，不得与具有网络关系的中介机构同时为同一企业提供内部控制咨询和审计服务。
　　有的会计师事务所采取内部隔离方式，即在内部成立咨询部门和审计部门，两个部门之间相互独立，人员不交叉使用，在形式上建立了内部的“防火墙”。这种方式难以有效地将内部控制咨询和内部控制审计业务进行分离，不符合独立性要求。
　　也有会计师事务所新设立了具有法人资格的咨询机构，如果新设立的咨询机构与原事务所构成网络关系，则违反独立性原则，也不能同时为同一家企业提供内控咨询和审计服务。
　　9.注册会计师在开展内部控制审计时应如何安排时间？
　　答：按照配套指引中《企业内部控制审计指引》的要求，注册会计师在确定测试的时间安排时，应当尽量在接近企业内部控制自我评价基准日实施测试，实施的测试需要涵盖足够长的时间。
　　企业应按照要求及时委托会计师事务所开展内部控制审计业务，保证按期对外披露或报送内部控制审计报告。首次进行内部控制审计时，企业和注册会计师应当在当期会计年度的上半年即开始准备该年度的内部控制审计工作，从而保证整改后的控制运行有足够长的时间。对于认定为缺陷的业务，如果企业在基准日前对其进行了整改，但整改后的业务控制尚没有运行足够长的时间，注册会计师应当将其认定为内部控制在审计基准日存在缺陷。注册会计师在接受或开展内部控制审计业务时，应当尽早与企业沟通内部控制审计计划，并合理安排内部控制测试的时间。
　　在连续进行内部控制审计的过程中，注册会计师应当考虑以前年度执行内部控制审计时所了解的情况以及当年企业发生的相关变化，在此基础上确定适当的内部控制审计工作方案和时间安排。
　　10.与大、中型企业相比，小型企业在实施内部控制时应有哪些特殊的考虑？
　　答：小型企业通常是指具有业务比较单一、所有权和管理权集中、管理层级较少、部门设置简单等特征的企业。小型企业根据基本规范及配套指引实施内部控制时，在保证有效性的基础上，可结合企业特点进行适当调整。
　　小型企业的管理层级一般较少，所有权、决策权和管理权较为集中，治理层通常密切参与公司日常经营及管理活动，使企业的控制力和执行力得到了提高，但也容易导致决策失误或舞弊风险，因此要提高董事会的集体决策能力，加强企业决策过程的控制。
　　小型企业应明确内部控制目标，准确评估经营风险，建立健全各项制度，将决策过程和各项业务流程制度化、规范化；明确不同层级部门和人员的权限和职责，强化岗位制衡，做到适度授权和分权；重点关注与企业资金、资产、资本、财务报告等关键业务有关的风险的控制。
　　小型企业应提高财务、会计和审计人员的素质，培养和聘用内部控制专业人才，加强对财务会计工作和财务报告的重视程度。小型企业的机构设置简单，管理资源易于整合，可以根据企业所面临的主要风险和相关控制的效果，适当简化内部控制体系建设，灵活设计、选择控制流程和控制活动，达到有效控制风险和防范舞弊的目的。
　　基于效率的考虑，小型企业应当提高信息技术的应用，结合业务风险和信息系统风险评估，加强信息系统控制的应用，采取手工控制与自动控制相结合的方式，将风险控制在可承受度之内。
　　小型企业应建立健全内部控制的监督机制，持续监控和定期评价内部控制的有效性，尤其要对会计信息、资金运转、资产安全、采购及销售等方面加强监控，及时发现和纠正缺陷，确保内部控制在企业不同成长阶段、不同环境下的持续有效改进。